Учет и анализ ресурсов организации в управлении. Курсовая работа: Управленческий учет и анализ управленческих проблем. Анализ финансового состояния организации

По результатам диагностики систем управленческого учета и отчетности трех отечественных предприятий — были выявлены наиболее характерные недостатки действующих систем управленческого учета, ограничивающие возможности принятия сбалансированных управленческих решений руководителями различных уровней. Ниже представлены также рекомендации по совершенствованию системы управленческой отчетности и оптимизации обеспечивающей ее информационной базы.

В качестве приоритетных, выбраны следующие направления совершенствования системы управленческого учета и отчетности:

1. Совершенствование структуры, иерархии, содержания и формы представления управленческих отчетов;

2. Развитие системы финансового планирования и бюджетирования;

3. Разработка стратегии развития компании с последующей увязкой кратко-, средне- и долгосрочного горизонтов планирования;

4. Совершенствование системы учета затрат.

Основываясь на результатах анализа широкого круга учебно-методической литературы, публикаций и исследований, были выявлены некоторые характерные для российских предприятий недостатки систем управленческого учета и отчетности.

Ныне действующая на российских предприятиях система сводок рапортов, справок и отчетов, как правило, крайне фрагментарна и не отвечает требованиям, предъявляемым к информационному обеспечению управления производством в настоящих условиях (полноте информации, ее сопоставимости, оперативности, точности, краткости, целесообразности и т.п.);

Отсутствует ряд конкретных форм аналитических отчетов;

Отсутствует иерархия форм отчетов для разных уровней управления. Отсутствует подробный регламент периодичности составления аналитических отчетов для различных пользователей.

Проектирование оптимальной иерархии отчетов и их адаптация к нуждам руководителей различных уровней. В таблице 2 представлена примерная модель отчетности системы управленческого учета на предриятии.

Разработка системы долго — (5 — 10 лет) и среднесрочного (3 — 5 лет) планирования на основе оценки конкурентоспособности предприятия на внутреннем и мировом рынке. Увязка долгосрочного, среднесрочного и текущего планирования;

Оптимизация системы бюджетирования;

Совершенствование системы учета затрат и нормативной базы расчета их планового уровня.

В рамках первого направления — совершенствование системы управленческой отчетности, определение иерархии отчетов и их адаптация к нуждам руководителей различных уровней — наиболее существенными представляются следующие мероприятия:

Анализ действующей системы управленческой отчетности, ее состава, структуры и функций, а также организационно-технических аспектов ее функционирования;

Оценка уровня автоматизации информационных потоков и процессов принятия решения и при необходимости приведение их в соответствие с требованиями системы отчетности управленческого учета.

Таблица 2. Примерная модель отчетности системы управленческого учета.

Материальные потоки / виды деятельности	«Закупки» и распределение материальных ресурсов	«Производство» (затраты)	«Продажи» (реализация)
Операционная деятельность	Оценка потребности в материальных ресурсах		Отчет о затратах на сбыт и маркетинг
	Отчет о потреблении мат.ресурсов	Отчет о выпуске продукции
	Отчет о запасах мат. ресурсов	Отчет о запасах готовой продукции	Отчет о продажах
	Отчет о закупках мат.ресурсов	Отчеты о затратах на производство	Отчет об отгрузке
Инвестиционная деятельность	Отчет о закупке и движении основных средств	Отчет об эффективности инвестиций	Отчет о работе с ценными бумагами
Финансовая деятельность	Контроль и регулирование финансовых результатов	Отчеты о результатах основной деятельности
	Контроль и регулирование дебиторской задолженности	Отчеты о кредиторской задолженности
	Контроль поступления и использования денежных средств	Отчет о дебиторской задолженности
	Контроль исполнения плана распределения прибыли	Отчет о движении денежных средств
		Сводные отчеты для руководства

Организационная структура предприятия и система отчетности управленческого учета

Система управленческого учета накладывается на сложившуюся на предприятии организационную структуру. Поэтому эффективность данной системы во многом зависит от эффективности организации предприятия. Весьма часто совершенствование системы управленческого учета (особенно, предполагающее внедрение дорогостоящих аппаратных и программных средств) должно сопровождаться, а возможно — и следовать за изменениями в организационной структуре предприятия, поскольку нецелесообразно и неэффективно накладывать современные методы управленческого учета и тем более компьютеризировать их в условиях неэффективной организационной структуры предприятия.

Как показывает практика, организационные структуры подавляющего большинства предприятий относятся к линейно-функциональным.

Линейно-функциональный этап эволюции организационной структуры (рисунок 3 ) характеризуется углублением процесса специализации, расширением и созданием новых подразделений и служб. Подобная организационная модель предполагает, что функциональные руководители управляют только своими подразделениями. Управление персоналом осуществляется через их начальников, посредством издания приказов и других внутренних распоряжений. При этом руководители линейных подразделений имеют право на согласование и опротестование проектов функциональных изменений. Это приводит к улучшению взаимодействия функциональных и линейных служб.

С дальнейшим ростом предприятия активность функциональных подразделений усиливается, как и давление на сотрудников в части соблюдения множества новых требований, объективно выдвигаемых специализированными подсистемами. Отделы разрабатывают внутренние нормативные документы, в которых вводятся дополнительные условия и ограничения, связанные с качеством труда, продукции и т.п. При этом проблема более четкого согласования многих условий и параметров, формулируемых функциональными подразделениями, выходит на первый план.

Линейно-функциональная структура предоставляет преимущества для работы в стабильных условиях, предполагающих постепенное налаживание связей между функциональными и основными подразделениями. Если ситуация быстро меняется и требует перманентного пересмотра контролируемых показателей и ограничений, добиться согласованной работы всех служб удается с трудом, особенно когда это происходит в условиях роста организации. Чем глубже специализация и больше функциональных подсистем, тем выше требования к согласованности в их работе по достижению интегрированного результата.

Рисунок 3. Линейно-функциональная организационная структура

Для организационных структур широкого круга российских предприятий характерны следующие особенности и недостатки (таблица 3 ).

Таблица 3. Достоинства и недостатки основных видов организационных структур.

Характеристики / виды организационных структур	Команда единомышленников	Линейная	Функциональная	Линейно-функциональная	Централизованная линейно-функциональная	Матричная
Достоинства	(1) Творческое сотрудничество; (2) Согласованность; (3) Единомыслие.	(1) Ответственность за конечный результат; (2) Единоначалие.	(1) Равномерное распределение нагрузки между управляющими; (2) специализация; (3) усиленное внимание к качеству.	(1) Большая согласованность функциональных и линейных начальников; (2) Большая развитость функциональной специализации; (3) Увеличение влияния на качество работ и продукции.	(1) Разделение административного, функционального и оперативного управления; (2) Возможности согласования деятельности по времени и другим ресурсам; (3) Рост упорядоченности и организованности.	(1) Сочетание административного, функционального, оперативного управления с положительными качествами команды единомышленников в прорывных проектных работах.
Недостатки	(1) Применима для энтузиастов и порядочных людей; (2) Коллектив не более 10 человек.	(1) Длинные информационные каналы; (2) Слабая специализация и не высокая ориентация на качество.	(1) Множество начальников у конечного исполнителя; (2) плохая согласованность «центров» управления.	(1) Большое число контролируемых параметров и условий; (2) Трудности согласования деятельности по времени и содержанию.	(1) Сильная зарегулиро-ванность; (2) Недостаточное использование творческого потенциала.	(1) Большие затраты на поддержание системы в равновесии; (2) Требуется большой опыт команды менеджеров.

На основе признаков подчиненности и функциональной специализации, как правило, присутствуют, следующие уровни организационной структуры управления компанией:

Первый уровень. Генеральный директор, Заместитель генерального директора по финансовым вопросам, Заместитель генерального директора по стратегическому развитию и акционерной собственности, Заместитель генерального директора по коммерческой деятельности, Заместитель генерального директора по производству, Заместитель генерального директора по капитальному строительству, Заместитель генерального директора по внешнеэкономическим связям, Главный инженер, Главный бухгалтер.

Второй уровень. Начальники управлений — Начальник Управления материально-технического снабжения (УМТС), Начальник управления персонала, Начальник управления рабочего снабжения (УРС), Главный энергетик, Главный механик, Директор по качеству, Начальник управления коммунальных и социальных объектов, Главный метролог, Зам. главного инженера по реконструкции и техническому перевооружению.

Третий уровень. Начальники отделов.

Четвертый уровень. Заместители начальников отделов, служб и линейные специалисты.

Данное количество уровней говорит о достаточно нормальной иерархической структуре. В наиболее гибких организационных структурах число управленческих уровней бывает от трех до пяти. Эффективное функционирование таких структур зависит от наличия отработанных управленческих процедур, полноты внутренней нормативной базы, всестороннего использования функций управления.

Вместе с тем, на ряде предприятий нормативная база, прежде всего, положения об отделах и службах часто характеризуется неполнотой. Положения о деятельности некоторых структур отсутствуют, в ряде случаев наблюдается определенное несоответствие положений задачам и механизмам управления сегодняшнего дня. Кроме того, в настоящее время на российских предприятиях происходят изменения в структуре и механизмах управления, включающие: появление стратегического планирования, создание соответствующего нового блока управления стратегическим развитием и акционерной собственностью, реформирование планирования на базе его переориентации на планирование от продаж, оптимизация системы бюджетирования. Новая система планирования на большинстве предприятий находится в стадии формирования, поэтому функции отделов, особенно Экономического отдела как центрального в системе управленческого учета, пока точно не определены.

В организационной структуре большинства российских предприятий наблюдается чрезмерная концентрация управленческих функций на уровне высшего звена — Генерального Директора и его аппарата. Очень часто Генеральному директору подчиняется 10 и более заместителей (включая главного бухгалтера и помощника генерального директора). На одном из крупнейших отечественных металлургических предприятий непосредственно на Генерального Директора формально было замкнуто около 100 подразделений и служб, которые он, естественно, не мог полностью контролировать, концентрируя свое внимание на ключевых службах. Наложение системы управленческого учета и отчетности на такую структуру теряет смысл.

Поэтому внедрению современных систем управленческой отчетности на большинстве предприятий должна предшествовать структурная реорганизация, наиболее рациональным направлением которой нам представляется переход к дивизиональной структуре управления. Вместе с тем, при значительно большей эффективности таких структур переход к ним может сопровождаться объективными трудностями, обусловленными не только чисто техническими причинами, но и сложившимся балансом интересов на предприятии в целом и его высшего руководства.

Часто перегрузка управленческих функций наблюдается и на уровне заместителей Генерального Директора. В частности, на одном из крупных предприятий в подчинении заместителя генерального директора по коммерческой деятельности находилось 6 блоков, состоящих из 9 отделов.

Обращает на себя внимание и недостаток сводной управленческой отчетности, что, на наш взгляд, частично объясняется как недостатками самой системы управленческого учета, так и несовершенством организационных структур предприятий. Возможно, что это одна их существенных причин по которым большинство управленческих решений принимается на высшем уровне управления предприятием — уровне Генерального директора и в некоторых случаях коммерческого директора.

Развитие системы управленческого учета, сопровождающееся совершенствованием организационной структуры, могло бы обеспечить необходимую информационную поддержку принятию ответственных управленческих решений на более низком управленческом уровне и способствовать делегированию соответствующей ответственности с высшего на средний уровень управления.

Еще одним характерным недостатком организационных структур российских предприятий является частичное дублирование функций несколькими отделами .

Например, на одном из предприятий такое дублирование прослеживалось в части учета и контроля расходов и поступлений, оперативной оценки и контроля производства готовой продукции, запасов сырья и материалов, незавершенного производства. Вследствие значительной доли взаимозачетов в структуре платежей данного предприятия и дефицита денежных средств дублируются функции Отдела договоров и сбыта и Управления материально-технического снабжения (например, в части контроля за отгрузкой продукции по взаимозачетам).

Помимо этого, используемые на ряде предприятий каналы передачи информации не всегда обеспечивают ее достоверность и оперативность. Это приводит к дублированию каналов и источников информации. При анализе полученной информации управленцами не всегда используется стандартный формат представления данных и регламентированные аналитические процедуры; применяемые методы анализа информации не всегда отвечают потребностям ее пользователей.

Таким образом, к типичным недостаткам существующих организационных структур управления российскими предприятиями относятся:

Высокий уровень концентрации принятия управленческих решений на уровне генерального директора и некоторых его заместителей, часто — коммерческого директора;

Слабое делегирование ответственности высших управляющих на средний уровень управления;

Необоснованное рассредоточение ряда управленческих функций по планированию и контролю по службам, отделам и по отдельным структурным подразделениям;

Дублирование функций рядом подразделений.

Грамотно проведенный внутренний аудит системы управленческого учета позволит своевременно выявить и идентифицировать различного рода риски, в том числе и в сфере управления (например, систематические ошибки и злоупотребления персонала), а также разработать мероприятия по предотвращению их возникновения.

Осуществление процедур в рамках внутреннего аудита системы управленческого учета способствует и нацелено на создание дополнительных предпосылок для повышения эффективности функционирования системы управления предприятием на всех его уровнях в частности и предприятием в целом.

Внутренний аудит системы управленческого учета на предприятии

Как известно, существует большое количество видов аудита. Так, при использовании классификации «по назначению» выделяют в том числе и управленческий аудит (таблица 4 ).

Таблица 4. Основные виды аудита.

Для уточнения сущности используемых терминов и их содержания, хотелось бы подчеркнуть, что при использовании понятия «производственный аудит» мы скорее сужаем область применения аудита СУУ. Это связано с тем, что при таком подходе к оценке эффективности СУУ мы сужаемся лишь до затратной части, которая, безусловно, является приоритетной над другими составляющими управленческого аудита, но отнюдь не единственно важной. Так, когда мы используем термин «управленческий аудит СУУ» к «производственному аудиту» прибавляются следующие составляющие: (1) организационная система компании, (2) кадры и штатное расписание, (3) анализ и оценка отдельных бизнес-процессов предприятия, выделенных по какому-либо критерию, (4) вопросы автоматизации экономико-хозяйственных процессов в компании, (5) система нормативно-справочной информации, (6) схема документооборота, (7) отчетность управленческого учета.

Рисунок 4. Соотношение разных видов аудита с точки зрения внутреннего аудита эффективности СУУ.

Таким образом, термин «управленческий аудит СУУ» шире «производственного аудита СУУ», как минимум, на перечисленные выше семь элементов СУУ.

Основные этапы организации контрольных мероприятий внутреннего аудита системы управленческого учета на предприятии представлены на рисунке 5 .

Проведение внутреннего аудита системы управленческого учета имеет для руководства и (или) собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение, поскольку призвано содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.

Рисунок 5. Основные этапы организации контрольных мероприятий внутреннего аудита системы управленческого учета на предприятии.

Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Внутренний аудит системы управленческого учета необходим главным образом для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия. В свете вышесказанного следует отметить, что внутренний аудит системы управленческого учета и, в частности, оценка эффективности системы управленческого учета, является важным инструментом внутреннего аудита.

Основными объектами внутреннего аудита системы управленческого учета являются решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия. Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников. Внутренний аудит — неотъемлемая часть внутреннего контроля предприятия.

При проведении внутреннего аудита системы управленческого учета в зависимости от стадии управления, подлежащей контролю, меняется его содержание. Так, на стадии планирования оценивается объем имеющихся ресурсов, степень его соответствия объему поставленных целей и решаемых задач, определяется, насколько поставленные цели и задачи соответствуют общей стратегии, установленной в каждой конкретной сфере управления предприятием.

В процессе исполнения бюджетов осуществляется текущий мониторинг на всех участках функционирования системы управления, определяется надежность и объективность данных, оцениваются промежуточные результаты. Основная задача на данном этапе — обеспечить необходимую и своевременную корректировку процесса управления, одновременно обеспечив контроль за ходом указанных действий.

Кроме того, контролю подлежат вопросы, касающиеся организации системы учета и внутреннего контроля, создания необходимых организационных структур и разработка соответствующих процедур. И, наконец, последующий внутренний аудит системы управленческого учета оценивает степень реализации поставленных целей и возможности более эффективного их достижения в дальнейшем.

Как правило, к функциям внутреннего аудита относятся:

Проверка деятельности различных звеньев управления;

Оценка эффективности механизма внутреннего контроля;

Разработка и предоставление предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления .

Внутренний аудит системы управленческого учета может считаться эффективным, если, во-первых, она эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации управленческого учета, а во-вторых, эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени, после того как недостоверная информация возникла.

Отчет, получаемый в итоге аудиторской проверки, представляет собой итоговый документ, который должен содержать не только выявленные недостатки и нарушения, но и , которые в дальнейшем могут стать основанием для формирования общих рекомендаций в сфере управленческого учета. Это вызвано тем, что именно отчеты по контрольным мероприятиям подвергаются наиболее тщательному изучению со стороны руководства и менеджмента различных уровней.

Рисунок 6. Порядок формирования заключения внутреннего аудита системы управленческого учета на предприятии.

После утверждения отчета и соответственно всех содержащихся в нем рекомендаций, служба внутреннего аудита должна обеспечить проведение проверок по их исполнению и на основе всей проделанной за определенный период работы оценить объем выполненных работ и их эффективность.

Предметом внутреннего аудита системы управленческого учета являются вопросы оценки эффективности системы управленческого учета на предприятии; отдельные вопросы принятия управленческих решений и управления средствами, а именно:

Направления деятельности и функции «центров ответственности»;

Средства бюджетов, выделяемые на решение поставленных задач руководством предприятия;

Отдельные важнейшие вопросы управления финансовыми ресурсами;

Организация исполнения бюджетов.

Использование результатов внутреннего аудита системы управленческого учета для выработки управленческих решений в масштабах всего предприятия результативно только при условии, что контрольные мероприятия будут охватывать все вышеперечисленные вопросы управления. Однако степень их охвата должна определяться конкретными задачами, поставленными руководством. Говоря о методике аудита внутреннего аудита системы управленческого учета, важно четко определиться, что в данном случае выступает в роли объектов аудита .

Объектами аудита эффективности системы управленческого учета являются:

Система управленческого учета на предприятии;

Система управления и организационная структура;

Схема документооборота;

Порядок и принципы формирования управленческой отчетности;

Деятельность менеджмента;

Отделы предприятия, являющиеся главными распорядителями бюджетов;

Отделы предприятия, использующие заемные средства или распоряжающиеся собственностью предприятия.

При этом под предметом проверки понимается деятельность указанных экономических субъектов, которая подразделяется на функциональную (функции и задачи) и производственную деятельность, соответственно в первом случае предполагается достижение определенного результата, а втором — экономического результата, выражающегося в производстве конкретных товаров, услуг и т.п. Оценка указанных результатов предполагает их сравнение с установленными критериями оценки эффективности, которые определены с учетом целей контрольного мероприятия. Это, в конечном счете, позволяет определить эффективность принятия управленческих решений и управления средствами.

Внутренний аудит системы управленческого учета предполагает проведение различных видов проверок, которые отличаются в зависимости от предмета и объектов проверки, поставленных целей и задач. Весь спектр проверок в рамках внутреннего аудита системы управленческого учета можно подразделить на два основных блока:

— Первый блок включает в себя контрольные мероприятия по оценке эффективности системы управленческого учета, связанные с исполнением функций.

— Второй блок — это контроль эффективности управления предприятием.

Внутренний аудитор занимается осуществлением процедур (таблица 5 — пп. 1.2, 1.3, 2.1, 2.1.2 и 2.2.) по оценке и заполнению документов аудиторской проверки.

Оценку могут в некоторых случаях осуществлять непосредственные пользователи информацией управленческого учета (таблица 5, п. 1.1). Если пользователей несколько, то имеет смысл прибегнуть к измерению индекса удовлетворенности пользователей информацией .

Таблица 5. Система оценки эффективности системы управленческого учета на предприятии.

	Составляющие системы оценки		Результат
	Мониторинг	Создание информационного поля по функционированию СУУП как источника для анализа по необходимым вопросам.	Определение сильных и слабых сторон существующей СУУП, составление рекомендаций по исправлению недостатков и ошибок, оптимизации СУУП.
	Составляющие Мониторинга
	Качество информации	Определение соответствует ли предоставляемая информация СУУП требуемым параметрам качества.	Формирование мнения и вывод о том, соответствует ли предоставляемая информация СУУП требуемым качественным характеристикам.
	Тест на состав элементов СУУП и их взаимодействие.	Определение, наличия основных элементов СУУП и качество их взаимодействия и согласованности.	Формирование мнения и вывод о том, отвечают ли существующие элементы СУУ потребностям предприятия и оценка качества их взаимодействия.
	Оптимальность организационной структуры и выбранной СУУП.	Определение оптимальности организационной системы и целесообразности выбранного варианта СУУП.	Формирование мнения и вывод о том, оптимальна ли существующая организационная система предприятия и оценка целесообразности выбранного варианта СУУП.
	Автономность СУУП от финансового учета.	Определить, является СУУП монистической или автономной.	Формирование мнения о характере самостоятельности СУУП от финансового учета. Определение при этом положительных и отрицательных моментов.
	Удовлетворяет или нет СУУП требованиям современного уровня развития производства и возрастающей конкуренции.	Определение степени совместимости действующей СУУП с современными требованиями уровня развития производства и конкуренции.	Формирование мнения о степени совместимости СУУП и требований, предъявляемых современными требованиями уровня развития производства и конкуренции.
	Уделяет ли СУУП должное внимание окружающей бизнес-среде, в которой функционирует предприятие.	Осуществление мероприятий по проведению Бенчмаркинга.	Формирование мнения о том, уделяет ли принятая СУУП необходимое внимание окружающей бизнес-среде, в которой функционирует предприятие.
	Определение эффективности
	Нормативная эффективность	Определение степени выполнения и соответствия, закрепленных за СУУП в «Учетной политике», задач и функций управленческого учета на предприятии.
	Стратегический план развития СУУП	Определение степени разработанности и выполнения стратегического плана развития СУУП.	Определение процента эффективности через сравнение поставленных (плановых) и достигнутых фактических результатов.
	Относительная эффективность	Определение соотношения выгод и затрат на функционирование СУУП.	Определение процента участия СУУП в созданной прибыли предприятия.

Методы внутреннего аудита эффективности системы управленческого учета

На практике проведение внутреннего аудита эффективности СУУП предполагает использование определенных методов, которые в силу аналитического аудита эффективности серьезным образом отличаются от методов применяемых в финансовом аудите и значительно пересекаются с методами, используемыми при проведении комплексного экономического анализа.

Метод внутреннего аудита эффективности — это определенный комплекс приемов, позволяющих оценить состояние изучаемых объектов с точки зрения эффективности осуществляемого управления. Следует отметить, что специфика аудита предполагает в ходе проверки использовать сочетание различных методов, которые относительно друг друга могут выступать разноуровневыми методами. Например, метод экспертизы может предполагать необходимость использования графического метода, метода аналогии и т.д. В свою очередь метод аналогии представляет собой самостоятельный метод аудита эффективности.

Все методы, применяемые в аудите эффективности СУУП, можно подразделить на два основных блока: методы обследования и аналитические методы (Рисунок 7).

Рисунок 7. Классификация методов, применяемых во внутреннем аудите эффективности системы управленческого учета
(Кликните по картинке для ее увеличения)

Аналитический характер аудита эффективности СУУП предопределил ключевое место аналитических приемов в системе методов, используемых в аудите эффективности СУУП.

Например, к числу аналитических методов внутреннего аудита эффективности можно отнести, в том числе, и метод аналогии.

Применение метода аналогии может осуществляться путем построения определенных аналитических таблиц. Примером указанных таблиц может служить Таблица 6 (при условии обеспечения одинакового качества соответствующей продукции, работ, услуг):

Таблица 6. Применение метода аналогии

Важным моментом при разработке методики аудита эффективности является определение системы критериев и показателей оценки результативности . Было бы рациональным начать внедрение аудита эффективности СУУ в первую очередь в тех областях управления, где уже сейчас можно определить целевые показатели деятельности (например, инвестиционная деятельность), либо уже существуют общепринятые процедуры.

Критерии и показатели оценки эффективности системы управленческого учета являются основой формирования выводов и заключений по результатам контрольного мероприятия. По своей сути указанные критерии представляют собой установленные и обоснованные стандарты качества управления, позволяющие проводить сравнительный анализ и оценивать эффективность реализации программ, осуществления видов деятельности, экономических операций или выполнения функций объектами проверки, то есть достигнутых результатов.

На практике проведение внутреннего аудита эффективности предполагает разработку определенных аналитических таблиц (таблица 7), которые должны отражать нормативный уровень отдельных показателей, фактический уровень, размер отклонения, причину отклонения.

Вместо нормативного показателя также могут использоваться данные по иным аналогичным объектам контроля, либо уровень указанного показателя по данному объекту за предыдущие периоды и др.

Таблица 7. Аналитическая таблица для проведения внутреннего аудита эффективности СУУП

Критерии и показатели эффективности выступают в роли «нормативной модели», то есть, отражают, какой результат в проверяемой сфере или деятельности объекта проверки является свидетельством достаточной эффективности системы управленческого учета предприятия. Если фактические показатели проверяемой сферы управленческого учета соответствуют установленным критериям и показателям, система управления соответствует установленному уровню эффективности. Определение указанных показателей не должно устанавливаться на конкретном уровне, это должен быть определенный диапазон.

В целях систематизации накопленного опыта целесообразно предложить все показатели, используемые при проведении внутреннего аудита системы управленческого учета, классифицировать по ряду признаков (Таблица 8).

Таблица 8. Классификация показателей, используемых при проведении внутреннем аудите системы управленческого учета.

Признак классификации	Виды показателей
По времени	Перспективные / Годовые / Текущие
По характеру распространения	Общеэкономические / Отраслевые / Региональные
По степени детализации	Специфицированные / Сводные
По масштабу применения	Групповые / Частные
По методам разработки	Расчетно-аналитические / Опытные / Отчетно-статистические
По характеру решаемых задач	Экономические / Производственные / Функциональные
По способу исчисления	Абсолютные / Относительные
По полученным характеристикам	Качественные / количественные
По применяемым измерителям	Трудовые / Стоимостные Условно-натуральные / Полностоимостные
По временному отрезку	Статистические / Динамические

При выборе критериев оценки эффективности , по нашему мнению, необходимо исходить из того, что выбранные критерии должны соответствовать специфике проверяемой сферы или деятельности объекта проверки и служить основой для получения результатов проверки. При этом для каждой цели данной проверки используются свои критерии оценки эффективности результатов деятельности проверяемых объектов, которые должны быть надежными, понятными и достаточными.

В отличие от ревизии, приоритетной целью которой является лишь выявление фактов злоупотреблений и правонарушений, а также установление виновных, главным результатом проведения внутреннего аудита эффективности СУУП является подготовка и доведение до руководства перечня рекомендаций по повышению эффективности деятельности компании.

Целью подготовки рекомендаций является необходимость устранения выявленных нарушений. При этом они должны быть четко аргументированы сформированными ранее выводами и заключениями, чтобы исключить возможности их опротестования или неоднозначной трактовки проверяемой стороной, что может негативно сказаться на эффективности самого контроля. Формируемые рекомендации должны быть точно ориентированы на принятие конкретных мер и быть адресными, то есть направляться в адрес должностных лиц, непосредственно ответственных за принятие конкретных управленческих решений.

Другим важным условием при разработке рекомендаций является то, что возможные результаты от их реализации должны превышать объем необходимых для этого ресурсов, иначе они теряют свой смысл, снижая эффективность управленческой деятельности. При формировании рекомендаций необходимо определить показатели оценки их исполнения, которые давали бы возможность объективно контролировать указанный процесс. При этом они сами должны быть направлены на достижение конкретных измеримых результатов.

После формирования выводов и результатов проверки инспекторская группа, осуществляющая контрольное мероприятие, должна проинформировать об его итогах руководство проверяемого объекта, выяснив его мнение и выслушав возникшие предложения.

Отчет представляет собой итоговый документ, который должен содержать не только выявленные недостатки и нарушения, но и позитивные результаты деятельности объекта контроля , которые в дальнейшем могут стать основанием для формирования общих рекомендаций в сфере управленческого учета. Это вызвано тем, что именно отчеты по контрольным мероприятиям подвергаются наиболее тщательному изучению со стороны руководства и менеджмента различных уровней. При этом мы ориентируемся и на органы внутреннего контроля.

После утверждения отчета и соответственно всех содержащихся в нем рекомендаций, орган контроля должен обеспечить проведение проверок по их исполнению и на основе всей проделанной за определенный период работы оценить объем выполненных работ и их эффективности.

Совершенствование внутреннего аудита системы управленческого учета в компании

Исследуя методологический аудит, некоторые ученые проецируют его на бизнес-планирование в организации, в частности, В.В. Бурцев определили круг задач управленческого аудита применительно к бизнес-планированию по сегментам (предприятие, товар, рынок сбыта, план маркетинга, план производства, организационный и юридический план).

Вместе с тем следует расширить сферы применения управленческого аудита, распространив его на учетно-аналитическую подсистему, управление кадрами (управленческий аудит персонала) и другие элементы организации. Такой подход связан с необходимостью полного охвата методами управленческого аудита всех элементов организации, поскольку выпадение одного их элементов не позволит сформировать целостной картины финансового положения организации и затруднит принятие эффективных решений. В настоящее время по некоторым из перечисленных объектов управленческого аудита разработаны оригинальные методики, в том числе методика управленческого аудита персонала.

Признавая новизну и эффективность этих методик, следует указать на фрагментарный характер исследований. Это свидетельствует о становлении управленческого аудита, поиске оптимальных путей его развития.

Эффективное функционирование организации предопределяется оптимизацией ее структуры и деятельности сегментов, что в свою очередь требует совершенствования учетно-аналитической подсистемы, системы внутрифирменного контроля и т.д.

В этом контексте особое место занимает совершенствование управленческого аудита. Специфика управленческого аудита как сравнительно новой отрасли экономических знаний в России и его многогранность требуют применения нетрадиционных инструментов. К их числу следует отнести диагностику и декомпозицию системы.

Реализация цели и задач управленческого аудита, его совершенствование посредством применения диагностики позволяют осуществить системно-проблемный подход и логико-критический анализ подсистем управления (сбыта, снабжения, ценообразования и т.д.). Выявление особенностей и тенденций развития каждой подсистемы обуславливает определение глобальных проблем развития организации в целом и построение ясной «финансовой картины» экономического субъекта. Диагностику можно использовать в контексте проверки эффективности функционирования участков учетно-аналитической подсистемы и системы внутрифирменного контроля.

Декомпозицию системы целесообразно использовать параллельно с ее диагностикой, что обеспечит комплексный подход к решению задач управленческого аудита.

Обобщая вышеизложенное, можно охарактеризовать диагностику и декомпозицию системы управления в рамках управленческого аудита как мощные и эффективные инструменты исследования экономических и иных проблем организации.

Естественно, что аудиторы в практической деятельности могут применять множество других способов и методов исследования системы управления, в частности методы эконометрики, экономической статистики и т.д. Однако эти методы в значительной степени трудоемки и сложны для восприятия специалистов, поверхностно знакомых с финансовой математикой и математическими дисциплинами.

Поэтому при разработке программы совершенствования аудита эффективности СУУП разумным будет компромисс между общенаучными, специальными методами, методами математики и ее производных дисциплин.

Обобщая вышесказанное, можно отметить, что с целью обеспечения на современном этапе возможности реализации контрольными органами предприятия проверок в рамках осуществления внутреннего аудита системы управленческого учета необходимо сосредоточить основные усилия на решении наиболее важных задач формирования соответствующей методологической базы, устанавливающей основные процедуры и алгоритмы проведения контрольных мероприятий по внутреннему аудиту системы управленческого учета.

Список литературы

1) Березной А. Практический опыт российских организаций в ведении и организации системы управленческого учета. Роль в стратегическом и текущем управлении предприятиями. — Исследование компании КПМГ, Доклад, Москва, Балчуг, 2001.

2) Виленский П.Л., Лившиц В.Н. и Смоляк С.А. Оценка эффективности инвестиционных проектов. — Дело, 2001.

3) Волков И.М., Грачева М.В. Проектный анализ: финансовый аспект. 2-е изд., перераб. и доп. — Экономический факультет, ТЕИС, 2000.

4) Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. — ЮНИТИ, 1998.

5) Николаева О.Е., Алексеева О.В. Стратегический управленческий учет. — Едиториал УРСС, 2003.

6) Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. — УРСС, 4-е издание, 2003.

7) Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга. Под ред. и с предисловием: Турчака А.Л., Головако А.Г., Лукашевича М.Л. — Финансы и статистика, 1997.

8) Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект — Финансы и Статистика, 2000.

9) Чернов В. А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности — Финансы и Статистика, 2001.

10) Шеремет А. Д. (под ред.) Управленческий учет. Учебное пособие. — ФБК-Пресс, 2002.

11) Сборник тезисов 4-ой ежегодной конференции «Роль аналитика в управлении компанией», Москва, июнь 2003.

12) Управленческий учет: официальная терминология CIMA — ФБК-Пресс, 2004.

13) Drury C. Management and Cost Accounting // International Thomson Business Press, 5 th Edition. 2000.

14) Scarlett R. C., Wilks C. Management Accounting — Performance Management // CIMA, London 2001.

15) Thomson A. and Strickland A. J. Strategic management: Concept and Cases // Plano, Business Publication, 1987.

16) Ward Keith Strategic management accounting // Butterworth — Heinemann, CIMA, 1999.

Регулируемые затраты также известны как дискреционные (discretionary costs) или стратегические (managed or policy costs). Количество дискреционных затрат может быть сравнительно легко изменено. В качестве регулируемых затрат обычно рассматриваются: затраты на маркетинг, исследования, обучение и т.п.

Согласованные или обязательные затраты (committed costs) — затраты, которые появляются в результате решений, принятых в прошлом. Данные решения не могут быть отменены в краткосрочном периоде.

Система контроля, организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами. Является одним из способов контроля за эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта.

Проект «Тасис» PRRUS 9701 проводился в 2003 году.

Является четвертым этапом в развитии организационных структур управления предприятием: (1) Команда единомышленников; (2) Линейная структура; (3) Функциональная структура; (4) Линейно-функциональная структура; (5) Централизованная линейно-функциональная структура; (6) Матричная структура.

Эффективность системы управленческого учета может рассматриваться, во — первых, как оценка результативности (характерно для государственного сектора) — степени достижения определенного результата. Это в свою очередь требует изучения в рамках оценки эффективности не только относительных показателей эффективности управления, но также и эффекта от определенных управленческих решений. Во-вторых, как соотношение затрат и выгод — выгодность проекта для непосредственных участников (финансовая эффективность).

Внутренний аудит (Internal audit — англ., Betriebsinterne revision — нем.) — система контроля, организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами. Является одним из способов контроля за эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта.

Финансы хозяйствующего субъекта - это объективная экономическая категория, которая отражает процесс управления ограниченными финансовыми ресурсами, возникающими в процессе его производственной, инвестиционной и финансовой деятельности в течении определенного периода.

Функциональными целями управления финансами являются:

максимизация рыночной стоимости фирмы;

выживание фирмы в условиях конкурентной борьбы;

избежание банкротства и крупных финансовых неудач;

лидерство в борьбе с конкурентами;

устойчивые и достаточные темпы роста экономического потенциала фирмы;

рост объемов реализации;

минимизация расходов;

обеспечение рентабильной деятельности.

Все перечисленные задачи тесно связаны между собой, хотя в ряде случаев имеют разноправленный характер. Их решение возможно в результате анализа альтернативных решений, учитывающих компромисс между требованиями рентабильности, финансовой устойчивости и ликвидности предприятия.

Ведущими принципами управления финансами являются:

интегрированность в общую систему предприятия. Это означает, что в какой сфере деятельности ни принималось бы управленческое решение, оно прямо или косвенно оказывает влияние на формирование денежных потоков в результате финансовой деятельности;

комплексный характер формирования управленческих решений - все решения в области финансового менеджмента прямо или косвенно взаимосвязаны; при этом их влияние на результаты финансовой деятельности может носить противоречивый характер;

высокий динамизм управления;

многовариантность подходов к разработке отдельных управленческих решений;

ориентированность на стратегические цели развития предприятия.

Решения по управлению финансами всегда принимаются в условиях неопределенности, с разной степенью риска и представляют собой компромисс между риском и доходом.

Объектом управления являются финансовые ресурсы фирмы, которые представляют совокупность всех источников денежных средств, аккумулируемых организацией в целях осуществления всех видов деятельности, а также обеспечения экономического роста организации.

Рыночная экономика потенциально предлагает компании широкий спектр возможностей мобилизации финансовых ресурсов для формирования активов и обеспечения роста из разных источников и в разных формах, что позволяет осуществить выбор приоритетных, доступных и наиболее дешевых из них при формировании оптимальной структуры капитала.

Субъектом управления финансами является высший управленческий персонал фирмы, определяющий финансовую стратегию и контролирующий оперативные финансовые решения, специализированные отделы и службы по управлению финансами компании, специалисты - профессиональные финансовые менеджеры. В отдельных случаях малые и средние фирмы в целях экономии управленческих расходов поручают дела по управлению финансами (или их частью) специализированным компаниям, для которых финансовый менеджмент является видом предпринимательской деятельности.

Управление финансами направлено на реализацию стратегических и тактических финансовых решений.

Под стратегией понимают общее направление и способ использования финансовых ресурсов для достижения поставленной цели. Стратегия позволяет сконцентрировать усилия на альтернативных вариантах решения, не противоречащих принятой цели.

К важнейшим задачам разработки финансовой стратегии корпорации относятся:

анализ и оценка финансово - экономического состояния с целью достижения прозрачности последнего для собственников, инвесторов, кредиторов;

максимизация прибыли организации;

оптимизация структуры капитала, обеспечение финансовой устойчивости организации;

обеспечение инвестиционной привлекательности компании;

использование рыночных механизмов привлечения финансовых средств;

создание эффективного механизма управления финансами хозяйствующего субъекта.

Финансовые методы представляют способ воздействия финансовых отношений на хозяйственный процесс и включают финансовый и управленческий учет, экономический и финансовый анализ, финансовое планирование, финансовое регулирование и контроль.

Финансовые инструменты обеспечивают реализацию финансовых методов. Они базируются на методическом инструментарии финансового менеджмента, в основе которого лежат базовые концепции теории финансов, временной стоимости денег, учета фактора инфляции, учета фактора риска учета фактора ликвидности.

Принятие любых стратегических и тактических решений в управлении финансами начинается, опосредуется и заканчивается финансовым и экономическим анализом - процессом исследования финансового состояния и основных результатов финансовой деятельности хозяйствующего субъекта. Финансовый анализ направлен на оценку финансовых возможностей компании для определения стратегических целей, эффективности принятых финансовых и инвестиционных решений через показатели финансовой устойчивости, платежеспособности, доходности деловой и рыночной активности корпорации внутри страны и за рубежом.

Анализ является неотъемлемым звеном управления: он основывается на учетной информации в виде финансовой отчетности и данных управленческого учета; позволяет сопоставлять отчетные данные с планами и стандартами, проводить внутренний аудит, обеспечивать интерпретацию результатов. Субъектом управления финансами является высший управленческий персонал фирмы, определяющий финансовую стратегию и контролирующий оперативные финансовые решения, специализированные отделы и службы по управлению финансами компании, специалисты - профессиональные финансовые менеджеры.

Хозяйственная деятельность организации осуществляется в условиях рыночных отношений. Рынок - это процесс взаимодействия продавцов и покупателей по продаже и покупке товаров на основе определения их цен и количества в соответствии со спросом и предложением.

Основными принципами рыночной экономики являются:

многообразие форм собственности;

наличие рынков труда, капиталов, товаров;

самостоятельность предприятий, свобода предпринимательства;

рыночное ценообразование и конкуренция;

регламентация государственного вмешательства в деятельность организации;

правовое обеспечение правил экономического поведения субъектов хозяйствования;

Существует система взаимосвязанных рынков: рабочей силы, средств производства, потребительских товаров, финансовых ресурсов, услуг и технологий. Во всех случаях рынок играет роль экономического инструмента распределения производственных и финансовых ресурсов между различными сферами их применения.

Система управления любой организацией включает разнообразные взаимосвязанные составляющие, среди которых можно выделить следующие блоки, связанные с экономическим анализом (рис 3).

Рисунок 3. Взаимосвязи экономического анализа

Планирование определяет направления и содержание деятельности организации; учет обеспечивает сбор, систематизацию и обобщение данных, необходимых для управления; в процессе анализа производится первичная обработка экономических данных, что позволяет принять необходимые решения. Это определяет место экономического анализа в управленческом процессе.

Экономический анализ - это способ познания хозяйственных процессов хозяйствующего субъекта, основанный на разложении целого на составные элементы с целью изучения последних в их взаимосвязи и взаимозависимости путем синтеза, т.е. объединении выделенных ранее частей объекта.

Экономический анализ представляет собой набор применяемых аналитических инструментов и методов к показателям различных экономических и финансовых документов для выявления существенных связей и характеристик и преобразования данных в информацию.

В результате экономического анализа повышается обоснованность составления бизнес-планов и нормативов, определяется экономическая эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, выявляются и измеряются внутренние резервы, осуществляется контроль выполнения и оптимизация хозяйственных решений.

Оперативный анализ играет ведущую роль при проверке исполнения принятых решений. Внедрение управленческого учета, действенного коммерческого расчета, соблюдение режима экономии требуют повседневного анализа затрат по статьям и элементам, непроизводительных расходов и потерь. Принятие тактических управленческих решений делает необходимым постоянный анализ различных вариантов экономических параметров.

Анализ используется как инструмент предварительного прогноза при оценке инвестиционных проектов. Выбор наилучшего варианта хозяйственного развития неразрывно связан с текущим и прогнозным экономическим анализом и основывается на экономико-математическом моделировании, системном анализе эффективности.

Без анализа влияние на экономику предприятия внешней и внутренней среды, состояния рынка, покупателей и потребителей продукции, конкурентной обстановки, рыночных цен, конечных финансовых результатов невозможны разработка маркетинговых программ и контроль за их исполнением.

Экономический анализ - важный элемент в системе управления финансами для прогнозирования финансовых условий и результатов, оценки финансового состояния предприятия, эффективности функционирования его финансовой системы, которая представляет собой совокупность финансовых отношений организации.

В процессе хозяйственной деятельности фирмы возникает движение денежных средств. Результатом этого движения являются финансовые отношения на уровне организации. Они весьма разнообразны:

• - с другими организациями по поставкам сырья и реализации продукции;
• - внутри организации с работниками организации по выплате заработной платы, акционерами - по выплате дивидендов, обособленными структурными подразделениями;
• - внутри группы взаимосвязанных организаций (холдинговой структуры) отношения между основной и дочерними компаниями, между дочерними обществами;
• - с налоговой службой, внебюджетными фондами, финансовыми органами государства;
• - с финансово - кредитной системой (банками) по расчетам, получению и погашению кредитов, купле и продаже валюты;
• - со страховыми организациями, фондовыми и товарными биржами, инвестиционными компаниями.

Для оценки финансовых отношений все пользователи финансовой отчетности используют методы финансового анализа для принятия решений по оптимизации своих интересов. С целью управления финансами рассматриваются три взаимосвязанных блока:

анализ финансовых результатов деятельности организации;

анализ финансового состояния организации;

анализ эффективности финансово - хозяйственной деятельности организации.

Эта оценка является базовой в системе и последовательности аналитических процедур:

рассмотрение каждого показателя, полученного в результате анализа с точки зрения соответствия его уровня параметрам, нормальным для данного предприятия;

выявление факторов, повлиявших на величину показателя, и расчеты возможных изменений показателя при модификации того или иного фактора;

прогнозирование необходимой величины показателя на перспективу и установление способов достижения этой величины;

выявление взаимозависимости показателей финансового состояния и обеспечения целенаправленного воздействия на повышение эффективности деятельности организации;

обоснование гипотез развития финансового состояния при изменении условий деятельности предприятия.

Решение взаимосвязанных аналитических задач обеспечивает основные функции управления финансами. В последнее время одним из необходимых элементов управления деятельностью предприятия становится аудит, который базируется на обязательном использовании методов экономического анализа для определения аудитором деловой активности клиента; оценивает финансово - хозяйственную перспективу функционирования; выявляет зоны возможных преднамеренных и непреднамеренных ошибок во внешней отчетности клиента.

Аналитические процедуры аудитора в ходе предварительного ознакомления с бизнесом клиента сводится к следующим действиям:

сравнение текущих данных с данными предыдущих периодов;

сравнение текущих данных с данными плана и прогноза;

сравнение текущих данных с нормативными показателями;

сравнение текущих данных предприятия со среднеотраслевыми данными;

расчет финансовых коэффициентов в динамике;

Таким образом, экономический анализ является одним из важных слагаемых планирования, регулирования и управления организацией.

В соответствии с законодательством Российской Федерации все предприятия должны вести бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Бухгалтерский учет – одна из важнейших функций предприятия. Правильное ведение учета способствует обеспечению контроля за сохранностью и рациональным использованием имущества предприятия; выявлению факторов, способствующих экономии трудовых, материальных и финансовых ресурсов; росту накоплений.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

1. Формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и финансовых результатах, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для использования инвесторами, поставщиками, покупателями, налоговыми и финансовыми органами, банкирами и др.

2. Обеспечение контроля за наличием и движением имущества, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с нормативами, нормами и сметами.

3. Своевременное предупреждение негативных явлений в финансово-хозяйственной деятельности, выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов.

Предприятие ведет учет способом двойной записи в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета. Строение счетов представляет собой таблицу двусторонней формы: левая сторона – дебет, правая сторона – кредит. Остаток по счету на конец периода (месяц, квартал, год) называется «сальдо ». Сумма хозяйственных операций за период называется оборотом . Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции.

Правила бухгалтерского учета :

Сплошное документирование всех хозяйственных операций;

Отражение хозяйственных операций при помощи стоимостного измерителя;

Использование системы счетов регистрации средств предприятия и источников их формирования;

Правило двойной записи (по дебету одного счета и по кредиту другого);

Обобщение учетной информации в учетных регистрах и балансе.

Счета бухгалтерского учета предназначены для группировки и текущего учета однородных хозяйственных операций, на каждый вид хозяйственных средств и их источников открывается отдельный счет. Различают три вида счетов :

- активные , предназначенные для учета хозяйственных средств по их составу и размещению, сальдо у таких счетов образуется только по дебету (например, счет 01 «Основные средства»);

- пассивные , предназначенные для учета источников хозяйственных средств по их целевому назначению, сальдо формируется только по кредиту (например, счет 02 «Износ основных средств»);

- активно-пассивные , предназначенные для учета финансовых результатов и задолженностей, сальдо может формироваться как по дебету, так и по кредиту (например, счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»).

Взаимосвязь между счетами в результате отражения операций способом двойной записи называется корреспонденцией счетов , а сами счета называются корреспондирующими. Отражение записи с использованием двух корреспондирующих счетов называется бухгалтерской проводкой .

Пример . Выдана из кассы подотчетная сумма 5000 руб. Составляется проводка: дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и кредит счета 50 «Касса» на сумму 5000 руб. Начислена амортизация основных средств в размере 12000 руб. Составляется проводка: дебет счета 20 «Затраты на производство продукции» и кредит счета 02 «Износ основных средств» на сумму 12000 руб.

Для обобщения всех бухгалтерских записей применяются журналы-ордера, обороты по которым сводятся в главную книгу и оборотную ведомость (баланс), характеризующуюся наличием трех пар равных итогов:

Сальдо на начало периода по дебиту и кредиту;

Обороты за период по дебиту и кредиту;

Сальдо на конец периода по дебету и кредиту.

Остатки на конец периода переносятся в баланс предприятия.

Бухгалтерский учет обеспечивает постоянный сбор, систематизацию и обобщение данных, необходимых для управления производством и контроля за выполнением хода производственного процесса. Осмысление, понимание информации, выявление изменений и тенденций, происходящих в экономике предприятия, достигаются с помощью экономического анализа . В процессе анализа первичная информация проходит аналитическую обработку: производится сравнение достигнутых результатов с данными за прошлые периоды времени, с показателями других предприятий и среднеотраслевыми; определяется влияние разных факторов на величину результативных показателей, выявляются недостатки, ошибки, неиспользованные возможности, перспективы и т.д.

Функциями экономического анализа являются следующие:

Изучение закономерностей и тенденций экономических явлений и процессов в конкретных условиях предприятия;

Научное обоснование текущих и перспективных планов;

Контроль за выполнением планов и управленческих решений;

Поиск резервов повышения эффективности производства на основе изучения передового опыта и достижений науки и техники;

Оценка результатов деятельности предприятия по выполнению планов, достигнутому уровню развития экономики, использованию имеющихся возможностей;

Разработка мероприятий по использованию выявленных резервов.

В анализе хозяйственной деятельности используются способы :

1. Традиционные способы :

Сравнение (сравнение фактических данных с плановыми);

Относительных и средних величин (например, показатели динамики, среднесписочной численности работников и т.д.);

Графический;

Группировки (деление массы изучаемой совокупности объектов на качественно однородные группы по соответствующим признакам);

Балансовый.

2. Способы детерминированного факторного анализа , основывающиеся на функциональной зависимости показателей, построении моделей:

Цепные подстановки (количественное влияние факторов);

Индексный метод (агрегатные индексы);

Абсолютные разницы (вариант элиминирования);

Относительные разницы (относительные приросты показателей);

Интегральный (применение специальных формул);

Пропорциональное деление (для моделей кратно-аддитивного типа);

Логарифмирование (для мультипликативных моделей).

3. Способы стохастического факторного анализа , основанные на неполной, вероятностной зависимости между показателями:

Корреляционный анализ (коэффициент корреляции определяет тесноту связи между показателями);

Регрессионный анализ;

Дисперсионный анализ;

Компонентный анализ;

Современный многомерный факторный анализ.

4. Способы оптимизации показателей , основанные на определении максимальной или минимальной величины показателя при определенных ограничениях:

Экономико-математические методы;

Программирование;

Теория массового обслуживания;

Теория игр;

Исследование операций.

На основе результатов анализа разрабатываются и обосновываются управленческие решения.

Контрольные вопросы

1. Дайте определение кредитно-финансовой системы РФ.

2. Назовите основные функции кредитно-финансовой системы РФ.

3. Что такое финансы предприятия?

4. Каковы основные источники финансовых ресурсов предприятия?

5. Каковы основные виды денежных потоков?

6. Дайте определение баланса предприятия.

7. Что такое валюта баланса?

8. Что означает платежеспособность, ликвидность предприятия, его финансовая устойчивость?

9. Назовите основные задачи и правила бухгалтерского учета.

10. Каковы цели и основные методы анализа производственно-хозяйственной деятельности предприятия?

Одной из важнейших функций реализации гибкого регулирования и прогнозирования хозяйственных процессов является анализ в управленческом учете, главная цель которого заключается в постоянном информационном обеспечении контроля за рациональностью функционирования всей хозяйственной системы по выполнению обязательств производства и реализации продукции, выявлению и мобилизации текущих внутрипроизводственных резервов для повышения затрат на производство продукции, роста его доходности.

Анализ затрат, составляющий элемент функции контроля, помогает оценить эффективность использования всех ресурсов предприятия, выявить резервы снижения затрат на производство, собрать информацию для подготовки планов и принятия рациональных управленческих решений в области затрат.

Следует отметить, что исторически роль учета и анализа в системе управления неправомерно принижалась. Зачастую в классификационных группировках функций управления выделялись такие функции, как планирование, организация, регулирование, координация, стимулирование, контроль, а учет и анализ включались в состав контрольной функции. Однако, уяснив важность и истинное значение аналитической информации в процессе принятия управленческих решений, отдельные специалисты старались исправить сложившееся положение.

Правильно отметив несовершенство классификационных группировок функций управления, А.С. Бородкин предложил включить в состав управления в качестве самостоятельных функций экономический анализ, подчеркивая их важность и отмечая более широкий диапазон содержания и функционирования экономического анализа по сравнению с функцией контроля .

В настоящее время в условиях формирования рыночных отношений роль анализа в управлении хозяйственной деятельностью объективно повышается, поскольку аналитическая информация обеспечивает систему управления необходимыми данными и позволяет принять эффективные управленческие решения в области затрат.

Большая роль отводится анализу в деле определения и использования резервов повышения эффективности производства. Он содействует экономическому использованию ресурсов, выявлению и внедрению передового опыта, научной организации труда, новой техники, технологии производства и т.д. В результате этого повышается эффективность производства.

Роль анализа как средства управления производством в последнее время все возрастает, что обусловлено разными обстоятельствами. Прежде всего необходимостью повышения эффективности производства в связи с ростом дефицита и стоимости сырья, повышением науко- и капиталоемкости производства; переходом к рыночным отношениям; созданием новых форм хозяйствования. В данных условиях управленческие решения должны быть основаны на точных расчетах, глубоком и всестороннем экономическом анализе .

Анализ в управленческом учете направлен на выявление внутренних ресурсов и возможностей предприятия, на оценку текущего состояния бизнеса, выявление стратегических проблем. Необходимость проведения управленческого анализа определяется несколькими факторами:

во-первых, он необходим при разработке стратегии развития предприятия и в целом для реализации эффективного менеджмента, поскольку является важным этапом управленческого цикла;

во-вторых, он необходим для оценки привлекательности предприятия, с точки зрения внешнего инвестора, определения позиции предприятия в национальных и иных рейтингах;

в-третьих, управленческий анализ позволяет выявить резервы и возможности предприятия, определить направления адаптации внутренних возможностей предприятия к изменениям условий внешней среды. В результате проведения внутреннего анализа предприятия можно выявить ряд моментов:

Переоценивает или недооценивает себя предприятие;

Переоценивает или недооценивает оно своих конкурентов;

Каким требованиям рынка оно придает чересчур большое или, наоборот, слишком малое значение .

Сложной методологической проблемой в управленческом анализе является определение круга анализируемых показателей. Выделяют два направления экономического анализа на предприятии и соответственно две группы показателей:

Показатели, характеризующие экономический потенциал предприятия;

Показатели, характеризующие хозяйственную деятельность фирмы.

В основе управленческого анализа деятельности предприятия должны лежать следующие принципы:

Системный подход, в соответствии с которым предприятие рассматривается как сложная система, действующая в среде открытых систем и состоящая, в свою очередь, из ряда подсистем;

Принцип комплексного анализа всех составляющих подсистем, элементов предприятия;

Динамический принцип и принцип сравнительного анализа;

Принцип учета специфики предприятия (отраслевой и региональный).

Важное значение в экономическом анализе производственно-хозяйственной деятельности отводится анализу затрат, который является составляющим элементом функции контроля, помогает оценить эффективность использования всех ресурсов предприятия, собрать информацию для подготовки планов и принятия рациональных управленческих решений в области затрат. В системе управления затратами анализ заканчивает функциональный цикл и одновременно является его началом.

Эффективное управление затратами на разных уровнях обеспечивается использованием методического единства, предполагающего единые требования к информационному обеспечению, планированию, учету, анализу затрат на предприятии. Это обеспечивает система управленческого учета, которая соединяет все эти элементы в едином методологическом и методическом пространстве и выступает как комплексное, системное исследование затрат на производство.

Анализ в управленческом учете необходим для решения вопросов формирования затрат, эффективности использования ресурсов, а также производства и реализации продукции. Управленческий уровень отражает внутренние проблемы предприятия: размеры, стоимость и эффективность использования ресурсов производства, измерение затрат, формирование центров производства продукции, ее качество, конкурентоспособность, цену, сферу реализации, т.е. все те моменты, от которых зависят финансовые результаты. Объекты управления представлены на рис. 1 .

Анализ в управленческом учете, как и управленческий учет, призван обеспечить управленческий аппарат организации, предприятия информацией, необходимой для управления и контроля за деятельностью организации и помогающей управленческому аппарату в выполнении его функций. Большая часть аналитической информации, связанная с анализом ресурсов производства, представляет собой промежуточную информацию, которая в конечном счете отражается в определенных результативных показателях.

Ресурсы производства проходят стадии снабжения и производства, превращаясь в основные итоговые результаты - продукцию, выручку и затраты.

Рис. 1.

На рис. 1 показано, что управленческий учет и анализ связаны с изучением первичной информации о ресурсах и результативными показателями первого порядка: продукцией и затратами. Однако только управляя ими, можно влиять на формирование итогов второго порядка - финансовых результатов. Объекты же управленческого учета и анализа гораздо шире, чем только учет и анализ затрат. Это позволяет сформулировать систему целей управленческого анализа:

Оценить место предприятия на рынке данного товара;

Определить организационно-технические возможности предприятия;

Выявить конкурентоспособность продукции, емкость рынка;

Проанализировать ресурсные возможности увеличения объема производства и продаж за счет лучшего использования средств труда, предметов труда, трудовых ресурсов;

Оценить возможные результаты производства и реализации продукции и пути ускорения процессов производства и реализации;

Принять решения по ассортименту и качеству продукции, запуску в производство новых образцов продукции;

Выработать стратегию управления затратами на производство по отклонениям, по центрам затрат, ответственности;

Определить политику ценообразования;

Проанализировать взаимосвязь объема продаж, затрат и прибыли с целью управления безубыточностью производства .

От правильности и результативности внутреннего управленческого учета и анализа зависит основной результат - прибыль, которая затем становится объектом финансового анализа. В этом единство целей, но различие объектов управленческого и финансового учета и анализа. Каждый из них решает свою задачу единой стратегии бухгалтерского учета и анализа предприятия.

Основной целью системы управления является обеспечение условий, необходимых для реализации поставленных целей, а среди них решающее место отводится экономическим методам целенаправленного воздействия на объект управления.

Выработка управляющего решения составляет одну из главных задач процесса управления предприятием. Экономический анализ в процессе управления выступает как элемент обратной связи между управляющей и управляемой системами, которая представляет собой процесс информирования заинтересованных руководителей о соответствии фактических результатов деятельности ожидаемым или желаемым.

Информация обратной связи, как правило, проходит через систему внутренней управленческой отчетности, которая является неотъемлемой частью более общей системы внутреннего контроля организации.

Внутренняя управленческая отчетность составляется прежде всего для управляющего, несущего ответственность за достижение целей, и уже во вторую очередь - для его начальника. Недостатки внутренней отчетности, типичные при традиционных подходах к организации внутреннего контроля, в том, что основной упор делается на ошибки, вместо того чтобы дать управляющим ориентированную информацию, позволяющую предпринимать эффективные действия. Иерархия обратной связи в управленческом учете выстраивается таким образом, что оперативные управленческие решения принимаются на низших уровнях по максимуму предоставляемых данных (рис. 2) .

Рис. 2.

К высшим уровням управления объем информации сокращается, а ответственность (значимость) принимаемых решений увеличивается, как показано на рисунке .

Внутренняя управленческая отчетность является наряду с планом счетов управленческого учета системообразующим элементом, тем основным хребтом, на котором держится вся управленческая структура.

В процессе управленческого учета используется множество разнообразных способов, подходов и приемов, позволяющих упорядочить, целенаправить и эффективно организовать выполнение функций, этапов, процедур и операций, необходимых для принятия решений. В совокупности они выступают как методы управления, под которыми понимаются способы осуществления управленческой деятельности, применяемые для постановки и достижения ее целей.

Рис. 10.2. Этапы и процедуры организации систем управленческого учета Рис. 10.3. Последовательность учета операций при позаказном методе калькулирования Рис. 10.4. Взаимосвязи между системами калькулирования и методами учета затрат на производство Рис. 10.5. Графическое отображение точки безубыточности Рис. 10.6. Полная система бюджетов промышленной организации Рис. 10.7. Структура службы управленческого учета

Изучив эту главу, вы сможете:

знать:

Учетные системы организации как экономического субъекта, их основные характеристики;

Основные системы и методы управленческого учета;

Принципы формирования центров ответственности;

уметь:

Калькулировать и анализировать себестоимость продукции и принимать обоснованные решения на основе данных бухгалтерского и управленческого учета;

Оценивать эффективность использования различных систем учета;

иметь навыки (приобрести опыт):

Применения методов и способов организации учета затрат, калькулирования себестоимости в целях управления хозяйственными процессами и результатами деятельности;

Использования современных способов группировки затрат по видам, местам формирования и центрам ответственности, методы калькулирования издержек производства и сбыта, учитывающие особенности различных видов деятельности;

Организации управленческого учета на предприятии, контроля за результатами деятельности его центров ответственности.

После изучения этой главы, вы будете обладать:

Способностью учитывать последствия управленческих решений и действий с позиции социальной ответственности (ОК-20);

Полномочиями и ответственностью на основе их делегирования (ПК-2);

Готовностью к разработке процедур и методов контроля (ПК-3);

Способностью оценивать условия и последствия принимаемых организационно-управленческих решений (ПК-8);

Способностью к экономическому образу мышления (в части восприятия экономики организации через ее учетную систему) (ПК-26);

Способностью оценивать эффективность использования различных систем учета и распределения затрат;

Иметь навыки калькулирования и анализа себестоимости продукции и способностью принимать обоснованные управленческие решения на основе данных управленческого учета (ПК-41).

В современных рыночных условиях конкурентоспособность и эффективность работы каждого экономического субъекта во многом зависит от своевременного принятия управленческих решений по изменению объемов выпуска, ассортимента и качества продукции, его ценовой политики. Важнейшими задачами современной практики управления являются выработка и исполнение решений, направленных на достижение финансово-экономической устойчивости и эффективности функционирования организации. Самостоятельность экономических субъектов предполагает высокую ответственность за принимаемые управленческие решения. Неопределенность внешней среды, ее динамизм и неустойчивость влекут множество рисков для организации, что повышает роль экономической информации в принятии управленческих решений и оправдывает жесткость требований к информационной системе организации.

В современных условиях в информационном поле организации функционируют, как правило, четыре учетные системы, назначение которых - удовлетворение информационных потребностей пользователей экономической информации разного уровня (рис. 10.1
).

Как видно из рисунка, в странах Запада, в том числе и в США, учетная система включает четыре вида учета. В нашей стране в систему хозяйственного учета также входят четыре вида учета, каждый из которых выполняет свои специфические функции и формирует соответствующий блок информации. Информация, формируемая в учетной системе, сложившейся в нашей стране, может быть разделена на четыре основные категории:

• информация, необходимая для оперативного управления организацией;
• информация, отражающая текущее финансовое состояние организации;
• информация, необходимая для обобщения в рамках региона, отрасли или страны в целом;
• информация, формируемая в целях налогообложения.

Все виды учета, составляющие учетную систему организации, являются поставщиками разнообразной информации, необходимой для принятия решений. В центре информационных потоков в российских организациях находится система бухгалтерского учета, так как она позволяет формировать информацию о реальном состоянии дел хозяйствующего субъекта. В современных условиях развития экономики существенно возрастает роль отчетных данных как источника достоверной и объективной информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности.

Информация, необходимая для оперативного управления организацией применяется менеджерами разного уровня для обеспечения текущего и оперативного управления ресурсами (микроэкономика). Наиболее значимыми в этой системе являются данные о величине затрат на производство и реализацию продукции, о себестоимости единицы продукции, о соотношении объема реализованной продукции, ее себестоимости и прибыли, о величине ожидаемых доходов и расходов в результате выполнения запланированных контрактов, сделок, инвестиций, о прогнозировании уровня рентабельности новых видов продукции. Этот информационный поток формируется в рамках так называемого управленческого учета. Внутренняя экономическая информация содержит коммерческую тайну, ее объем для руководителей различных уровней ограничен рамками их непосредственной компетенции, а доступ к различным видам учетной информации регулируется выполнением менеджерами функциональных обязанностей.

Рассмотрим особенности каждого из видов учета, входящих в систему западного учета (accounting).

Финансовый учет выполняет функции системного бухгалтерского учета, построенного в соответствии с принципами и нормами международных стандартов. Задачей финансового учета является составление финансовой отчетности, которая может быть использована как внешними, так и внутренними пользователями. При этом внешними пользователями бухгалтерской информации могут быть владельцы акций и кредиторы (как реальные, так и потенциальные), поставщики, покупатели, представители налоговых служб и т.д.

Налоговый учет обеспечивает организацию информацией по правильному и полному использованию налоговых льгот и определяет выбор учетной политики. В зависимости от выбранных в ней методов ведения учета и оценки активов формируются разные показатели бухгалтерского баланса и отчетности. Для улучшения показателей деятельности организация стремится максимально сократить общую сумму налоговых платежей в рамках закона.

Каждая организация в условиях рыночных отношений очевидно нуждаются в аналитической оперативной информации, характеризующей рациональность использования производственных ресурсов, целесообразность инвестирования в них, рентабельность хозяйственно-финансовой деятельности организации. Эти задачи могут быть решены с помощью управленческого учета, о чем свидетельствует существующая практика в экономически развитых странах.

В системе управленческого учета используются все виды информации, которая собирается, измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководству и тем менеджерам, которые могут выработать и принять обоснованное управленческое решение.

Управленческий учет - это система формирования информации, предназначенной для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей всей организации. Развитие управленческого учета связано с усложнением структуры организаций, диверсификацией продукции, необходимостью сохранять коммерческую тайну о затратах и прибыли в условиях конкуренции.

По мнению западных и некоторых российских специалистов, управленческий учет является логическим продолжением развития бухгалтерского (финансового) учета, его эволюции. Однако, это утверждение не бесспорное, так как перед этими двумя учетными системами стоят разные по многим признакам задачи, чем и обусловлены различия между бухгалтерским (финансовым) и управленческим учетом, основные из которых представлены в виде сравнительной характеристики бухгалтерского (финансового) и управленческого учета в Приложении 11 .

С учетной точки зрения, управленческий и остальные виды учета основаны практически на одном и том же массиве первичных данных, но представляют их различную интерпретацию и воплощение в различной итоговой информации. Однако управленческий учет должен быть ориентирован на будущее, т.е. предоставлять возможность на основе выявленной ранее информации прогнозирования будущего состояния.

С учетом вышесказанного рассмотрим систему учета организации как многоуровневую структуру.

На первом, базовом уровне находятся: бухгалтерский, оперативный, финансовый учеты.

На втором уровне - налоговый и статистический учеты.

На третьем уровне - управленческий учет.

Первичный поток информации попадает в бухгалтерский, оперативный и финансовый учеты. На уровне налогового, а также статистического сводная информация обрабатывается по определенным законодательством правилам (положения по бухгалтерскому учету, налоговый кодекс РФ, международные правила бухгалтерского учета и т.п.) и передается внешним пользователям (акционерам, кредиторам, органам государственного и налогового регулирования и др.). Информация с первого и со второго уровня, определенная внутренними регламентами (приказы, методики и т.д.), передается на следующий, уровень управленческого учета. На этом уровне информация анализируется и в определенной форме передается внутренним пользователям (руководители разных уровней, учредители, участники и собственники имущества организации). Информация на этапе управленческого учета должна обладать свойством релевантности, т.е. информация, проходя через систему управленческого учета, определенным образом обрабатывается, преобразуется и приобретает необходимую и заранее определенную форму.

В современной экономике очевиден факт усложнения современных хозяйственных связей и механизма рыночных отношений, появление новых инструментов рынка, методов и средств управления хозяйственно-финансовой деятельностью, что в совокупности вызвало потребность в дополнительной информации, обеспечивающей успешное функционирование организации в этих условиях. Существенные изменения произошли в технике, технологии и организации производства. Появилось больше разновидностей продукта, способов его изготовления, вариантов их сочетания. Затраты и во многом результаты деятельности сейчас зависят не столько от индивидуальных усилий и умений человека сколько от технического уровня производства, производительности используемых машин и оборудования. Количество вариантов решения возникающих проблем выросло, возросла цена неправильного управленческого решения.

Очевидно, что для внутреннего (внутрифирменного) управления нужна новая система формирования информации для анализа, выбора и обоснования таких решений. Появилась необходимость в переориентации основной цели хозяйственного учета на удовлетворение внутренних потребностей. Расширение круга видов деятельности вызвало необходимость в дополнительной информации.

Управленческий учет иногда называют внутренним учетом, который включает в себя систему производственного учета. Производственный учет предполагает систему сбора, регистрации, обобщения и обработки систематизированной по определенным признакам информации о затратах на производство, контроль за их состоянием и калькулирование себестоимости продукции. Формирование показателей производственно-хозяйственной деятельности организации в системе управленческого учета является коммерческой тайной организации, секретом фирмы.

Если учет рассматривать в целом, с функциональных позиций, то учет - функция управления производством, заключающаяся в получении, регистрации, накоплении, обработке информации о реальных фактах хозяйственной деятельности, их результатах, использованных ресурсах и т.д. Такая информация необходима органам управления всех уровней для принятия обоснованных решений. Результатом организации управленческого учета должна стать возможность получения информации о состоянии каждого бизнес-процесса в произвольный момент в реальном режиме времени. В этом случае в качестве субъекта управленческого учета выступает оператор управленческого учета, в качестве объекта - учетная информация.

Таким образом, управленческий учет представляет собой систему формирования определенной информации и ее использования внутри предприятия для принятия управленческих решений.

При этом важно понимать, что именно в этом смысле, то есть в смысле определенной системы сбора и обработки информации, следует употреблять слово «учет» применительно к этой деятельности. Информация, собранная системой управленческого учета, не может быть доставлена бухгалтерским (финансовым) учетом, так как перед ним стоят совершенно другие цели и задачи.

Управленческий учет - это связующее звено между учетным процессом и управлением предприятием.

В рамках управленческого учета осуществляются нормирование, планирование, контроль производственной деятельности организации, оценка достигнутых результатов и разработка рекомендаций на будущее.

Управленческий учет - самостоятельное направление хозяйственного учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, контроля, и оценки организации в целом, так и ее структурных подразделений.

Производственные запасы являются одним из важных факторов, влияющих на эффективность работы производства. Норма запаса - это минимальное количество материальных ресурсов, которое должно находиться на предприятиях или в организациях для нормального процесса снабжения. И в целях научно обоснованной организации снабжения производства необходимыми материальными ресурсами производственные запасы на предприятиях создаются в плановом порядке, и их нормируемое количество определяется расчетным путем в пределах потребности для обеспечения ритмичного функционирования предприятия.

Соответственно, планирование - профессиональная деятельность по составлению смет расходов, контролю за их исполнением, измерению результатов деятельности - необходимы для любой организации, в какой бы сфере она ни существовала. Любой организации, независимо от организационно-правовой формы, формы собственности и вида деятельности, требуется квалифицированное управление людскими, материальными и финансовыми ресурсами. Созданию эффективного механизма такого управления в значительной степени способствует организация управленческого учета.

Еще одним важным моментом при определении сущности управленческого учета является аналитичность информации. В системе управленческого учета информация собирается, группируется, идентифицируется, изучается, т.е. анализируется, с целью выработки наиболее подходящего в данный момент для организации управленческого решения. Например, эффективность производственной деятельности может быть определена по данным управленческого (в частности - производственного) учета путем сопоставления фактических и нормативных затрат и результатов от произведенных расходов.

Установлению сущности управленческого учета способствует рассмотрение совокупности признаков, характеризующих его как целостную информационно-контрольную систему предприятия: непрерывность, целенаправленность, полнота информационного обеспечения, использование объективных экономических законов, воздействие на объекты управления при изменяющихся внешних и внутренних условиях.

Таким образом, управленческий учет является составной частью системы управления предприятием. Он призван обеспечить процесс формирования информации для:

• контроля экономичности текущей деятельности организации в целом и в разрезе ее отдельных подразделений, видов деятельности, секторов рынка;
• планирования будущей стратегии и тактики осуществления хозяйственно-финансовой деятельности в целом и отдельных хозяйственных операций, оптимизации использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации;
• измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений организации, исчисления уровня рентабельности отдельных видов продукции, работ, услуг, секторов и сегментов рынка;
• корректировки принятых управленческих решений в ходе процесса производства и реализации продукции, товаров и услуг, уменьшения субъективности в процессе принятия решений на всех уровнях управления.

Главные принципы управленческого учета:

1) ориентация на достижение поставленной задачи,

2) необходимость обеспечения альтернативных вариантов ее решения,

3) участие в расчетах нормативных параметров оптимального варианта и в контроле его исполнения,

4) ориентация на выявление отклонений от заданных параметров исполнения,

5) интерпретация выявленных отклонений и их анализ.

Необходимо также соблюдать общие принципы формирования информации для управления:

Принцип опережения данных для принятия управленческого решения,

Принцип ответственности за его последствия.

При этом намного важнее правильная оценка предстоящих расходов и доходов, чем констатация упущенных возможностей. Вместе с тем, если нет ответственности за результаты хозяйствования на всех уровнях управления, вести управленческий учет не имеет большого смысла.

Одним из требований международных стандартов управленческого учета является его целостность и понятность. Управленческий учет должен быть системным даже тогда, когда он ведется без использования первичных документов, системы счетов и двойной записи. Системность в этом случае означает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, обеспечение в необходимых случаях согласования ее данных с показателями бухгалтерского учета и отчетности.

Понятность информации управленческого учета обеспечивается благодаря отражению в учетных регистрах результатов анализа полученных показателей, представлению данных в виде аналитических таблиц, графиков и т.п. Данные хорошо организованного управленческого учета позволяют выявить области наибольшего риска, узкие места в деятельности организации, малоэффективные или убыточные виды продукции и услуг, способы их реализации. Они используются для определения наиболее выгодного для данных условий ассортимента продукции и работ, цен и тарифов их продажи, пределов скидок при разных условиях сбыта и платежа для оценки эффективности дополнительных затрат и рациональности капитальных вложений. Только по данным управленческого учета можно выбрать оптимальный вариант решения различных производственных и управленческих задач.

Информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, расширяющих представление об объекте исследования. Информация управленческого учета на практике часто сводится к выявлению отклонений фактических показателей от расчетных, причем не только применительно к величине затрат на производство, но и к отклонениям в нормах запаса, ценах, сроках платежа и т.п. На основе информации об отклонениях принимаются меры по ликвидации причин, вызывающих превышение фактических издержек производства над нормативными, потери прибыли и имущества.

В управленческом учете используют следующие виды информации:

Количественная и неколичественная;

Учетная и неучетная;

Полная и неполная.

К информации управленческого учета предъявляются следующие требования:

Адресность (конкретным адресатам в соответствии с уровнем их подготовленности и иерархии);

Оперативность (в сроки, позволяющие сориентироваться и принять управленческое решение);

Достаточность (в необходимом для управленческого решения объеме);

Аналитичность (должна содержать данные экспресс-анализа);

Гибкость и инициативность (обеспечение полноты информации в условиях меняющихся управленческих ситуаций);

Полезность (привлекать внимание к сферам потенциального риска);

Достаточная экономичность (затраты на сбор и обработку информации не должны превышать экономический эффект от ее использования).

Информация управленческого учета носит конфиденциальный характер и требует защиты, что предусматривает:

• четкое разделение персонала с выделенными полномочиями в зависимости от решаемых задач (проблема помещений);
• ограничение доступа сотрудников и посторонних лиц;
• жесткое ограничение круга доступа к информации;
• повышенные требования к сотрудникам в целях обеспечения сохранности информации.

Производственная информация используется в ряде процедур управленческого учета только как информационная база для расчета показателей, нормативов и финансовых оценок. Учетные данные не должны приносить ущерба управленческой деятельности, а должны быть ей полезны. Менеджеры используют учетную информацию как информационную базу при решении задач управления организацией.

С точки зрения постановки управленческого учета в организации необходимо подчеркнуть его универсальность. Внедрять управленческий учет можно на всех предприятиях и в организациях, имеющих затраты и запасы на складах, и в процессе их движения по стадиям производственного цикла до склада готовой продукции. Они включают сырье, как продукт добывающих отраслей промышленности, сельского хозяйства; материалы, подвергшиеся предварительной обработке как на самом предприятии, так и на других (полуфабрикаты - заготовки, поковки, отливки, детали, узлы и т.п.); трудовые ресурсы - масса живого труда, которой располагает предприятие в данный момент, использование трудовых ресурсов в процессе целесообразной деятельности и результат труда.

Данные управленческого учета прежде всего предназначены для администрации организации - управленческого персонала, менеджеров, руководителей. Для каждого из них состав информации определяется в зависимости от выполняемых им функций и занимаемой должности. Для менеджеров, например, наиболее важной является информация о сумме и норме прибыли, достаточности денежных средств, себестоимости и рентабельности отдельных изделий.

Предмет управленческого учета - производственная деятельность организации и ее отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности.

В управленческом учете выделяют, как правило, четыре типа центров ответственности:

Центры затрат;

Центры доходов;

Центры прибыли;

Центры инвестиций.

В основе такой классификации лежит критерий финансовой ответственности руководителей, широты их полномочий и полноты возложенной на них ответственности.

Центр затрат - структурное подразделение организации, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, о также оценки их использования. Руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями. Он отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета измеряет и фиксирует затраты на входе в центр ответственности. Работа центра затрат ведется в двух направлениях:

• получение максимального результата при определенном заданном уровне вложений.
• вложения, необходимые для достижения заданного результата, довести до минимального уровня.

Центр доходов - структурное подразделение организации, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за издержки. Деятельность руководителя этого центра оценивается на основе заработанных доходов, следовательно, задача управления на этом участке: фиксирование результатов деятельности центра на выходе. Задачи центра доходов - сохранение конкурентоспособности и получение прибыли.

Центр прибыли - структурное подразделение организации, руководитель и менеджеры которого отвечают одновременно как за доходы, так и за затраты. Он принимает решения как по количеству потребляемых ресурсов, так и размеру ожидаемой выручки.

Цель центра прибыли - получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции, ее качества и цены. Эффективность работы центра оценивается по экономическому показателю - прибыль. Рост прибыли стимулируется правильным подбором показателей, характеризующих деловую активность подразделения.

Центр инвестиций - структурное подразделение организации, менеджеры которого не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. У них есть право принимать инвестиционные решения в части отдельных проектов. Руководитель центра обладает наибольшими полномочиями в руководстве и несет наивысшую ответственность за принимаемые решения.

Объекты управленческого учета:

Издержки организации (текущие и капитальные) и ее подразделений (центров финансовой ответственности);

Результаты деятельности предприятия в целом и центров финансовой ответственности;

Внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен;

Бюджетирование;

Внутренняя отчетность.

Методы, используемые в управленческом учете:

Элементы метода бухгалтерского (финансового) учета (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение, отчетность) - представлены в главе 1 учебника;

Индексный метод (статистика);

Приемы экономического анализа (факторный анализ);

Математические методы (корреляция, линейное программирование, метод наименьших квадратов).

Экономическая обособленность и независимость организаций объективно способствует усложнению их ориентации в системе экономических связей и возрастанию значимости функции управления организацией. Реализацию данной функции обеспечивает управленческий учет, задачей которого является составление внутренних отчетов. Как уже отмечалось, представленная в них информация предназначена как для собственников организации, так и его менеджеров, т.е. для внутренних пользователей. Эти отчеты содержат информацию не только и не столько об общем финансовом положении предприятия, но и о состоянии дел непосредственно в области производства. Содержание отчетов меняется в зависимости от их целевого назначения и уровня менеджера, запрашивающего конкретный отчет.

Концепции управленческого учета:

1) основополагающая концепция - достоверное и добросовестное отражение фактов хозяйственной жизни, соответствие информации действительному положению вещей в организации;

2) базовая концепция управленческого учета - приоритет содержания над формой, которая провозглашает приоритет экономического содержания над юридической формой при включении разного рода информации в систему учета.

В соответствии с данными концепциями формируются учетные принципы (табл. 10.1).

Наименование принципа

Таблица 10.1

Принципы управленческого учета

Наименование принципа	Раскрытие содержания принципа
1	2
1. Ответственность	Сбор и обработка внутренней и внешней информации, необходимой для достижения целей организации, требует регулярного определения ответственности и основных индивидуальных результатов работы менеджеров
2. Управляемость	Определение операций, на которые могут или не могут воздействовать менеджеры, анализируя, сравнивая и объясняя информацию при контроле, оценке и регулировании производственной деятельности
3. Достоверность	Должна обладать доверием, полнотой, доступностью, которые зависят от источника информации
4. Взаимозависимость	Использование как внутренних, так и внешних источников, а именно: получение информации из взаимодействующих подразделений, связанных со сбытом, снабжением, производством, персоналом, финансами и т.д.
5. Релевантность	Своевременное предоставление в четкой, понятной форме с использованием такого количества альтернатив, какое необходимо для принятия обоснованных решений
6. Обособленность	Рассмотрение как отдельных подразделений (центров ответственности) организации, так и отдельных управленческих проблем
7. Непрерывность	Постоянное формирование информационного поля учетных данных
8. Полнота	Максимально полная информация, касающаяся любой учетно-управленческой проблемы, для выбора максимально эффективных управленческих решений
9. Надежность	Обоснованность и достоверность используемой информации
10. Своевременность	Предоставление информации по требованию
11. Сопоставимость	Одинаковые показатели за разные периоды времени или при разработке вариантов действий должны быть сформированы в соответствии с одними и теми же принципами
12. Понятность	Информация по содержанию и форме должна быть понятна, уместна и не перегружена излишними деталями
13. Периодичность	Внутренний оборот информации требует определения сроков составления внутренних отчетов для пользователей
14. Экономичность	Затраты на поддержание системы управленческого учета должны быть существенно меньше выгод от его функционирования